关于德法等欧洲国家注册会计师法律责任的比较

　　在我国，注册会计师的法律责任问题，特别是关于第三方的责任问题一直是法律界人士和行业内部人士关注的焦点，本文就德法两国这两个具有一定代表性的大陆法系国家就注册会计师法律责任方面的一般处理原则进行简单介绍，并附带欧洲其他国家对于注册会计师的法律责任问题的普遍看法。

　　一、德国注册会计师的法律责任

　　在德国，注册会计师被称为“Wirtschaftspruefers”“（WPs）。德国注册会计师对客户的法律责任由HGB（《德国商业法令》）第323章进行规范，所有的法定审计均需遵循这个法律的规定。依据《德国商业法令》第323章的规定，审计师、助理审计人员并会计师事务所的法定代表人均应承担相应法律责任。此外，《德国商业法令》第323章允许聘用审计师的公司从审计师处得到补偿。根据《德国商业法令》第323章的规定，认定担任审计工作的注册会计师有罪，必须有足够的证据证明注册会计师在渎职行为中存在故意或过失。

　　德国注册会计师对其职业行为承担法律责任的前提条件如下：

　　1、违反关于审计方面的法律法规，或违反被普遍接受的审计准则或职业道德规范（Hopt，1992年）。按照有关规定，注册会计师对客户就违背某些职责（善良、公正、谨慎、廉洁等）方面的法律责任严格由《德国商业法令》第323章进行规范。

　　2、审计师的有罪情节（故意或过失）。在一些案件中，客户的有罪情节可能会减轻审计师的责任。

　　3、违背注册会计师的职业责任给客户带来的损害。违背责任和损害之间必须存在一定因果关系。

　　客户必须对损害本身以及注册会计师的行为和损害之间的因果关系进行证明。对于这一主题，就到底是由客户来证明审计师应受处罚还是由注册会计师来证明其无罪还没有最终定论。

　　德国注册会计师的法律责任体系类似于一个周密的保险体系。如果担任审计工作的注册会计师被判定在履行其职责过程中存在过失，每项审计工作的损害赔偿被限定于50万德国马克。有消息说德国方面将会把这个损害赔偿的标准提高到100万德国马克。目前的关于过失赔偿的限额同所有德国注册会计师要求投保的职业保险的最低赔偿数额相同（50万德国马克）。德国注册会计师的法律责任体系的另一个特点是禁止对法律所规定的赔偿限额通过某种协议进行减免。另一方面，如果对于法律责任赔偿数额通过某种协议进行增加的话，则不受限制，这种判决看起来似乎不太仁慈（喀明斯克，1992年）。对于故意行为的损害赔偿数额则没有限制。

　　《德国商业法令》第323章的规定并没有取代包括《德国民法》和《德国权利法案》在内的《布格里切斯和格色布施法令》（BGB）在法律责任方面的规定。本部分的追诉期限为5年（德国商业法令第323章第5节）。法院普遍接受的损害赔偿的限额为50万德国马克，并且按照《德国民法》的规定，审计师对于客户的责任期限为五年。此外，《德国商业法令》第323章的规定不适用于非法定审计的案件。

　　担任审计工作的注册会计师对客户承担法律责任的上述必要条件同时也是注册会计师对第三方承担法律责任的必要条件。同美国和英国两个国家一样，在德国，注册会计师对第三方的法律责任也是由侵权法案和合同法案予以规范的。依据《布格里切斯和格色布施法令》第823章第2节的规定，当审计师违反了某一保护第三方不受某种明确损害的保护法案时，审计师应该对第三方承担法律责任（爱博克，1983年）。这方面的例子包括：保护财产不受侵犯的《刑法》；规定报告职责的《德国商业法令》第332章；规定对客户商业秘密予以保密的《德国商业法令》第333章。所有的上述法案都要求违法行为人主观上存在故意。但是大多数情况下，由客户或第三方来证明责任人的违法行为主观上存在故意十分困难。

　　如果审计师在执业过程中存在故意损害第三方利益的“违背道德”的行为，则该审计师也应该为此对第三方承担责任（《布格里切斯和格色布施法令》第826章）。近年来，法院对“故意”和“违背道德”的必要条件进行了更加明确的解释（爱博克和斯切尔之间的诉讼，1991年）。如果能够证明其行为极端的不合理和极端的疏忽大意，那么该审计师应为其不端行为而被判定有罪（Bundesgerichtshof（BHG）——联邦

　　高等法院1956年；BGH公司，1978年；BGH公司，1991年）。在审计师提供的是无保留意见的审计报告的情况下，出现上述情况的因素是：（1）没有审计财务报表（BGH公司，1986年）；（2）没有亲自进行任何审计验证；（3）客户的会计体系中存在致命缺陷，根本不可能编制正确的财务报表；或者（4）没有对客户提供的重要的信息进行审查（尼福林，1957年）。《德国商业法令》第323章规定的注册会计师（WP）的法律责任的限制性规定（如50万德国马克等）不适用于依据侵权法案提出的索赔。

　　就合同法来讲，法律条文并没有规定第三方可以对担任审计工作的注册会计师提起指控。但是不管怎样，从客户的观点来看，依据合同法的规定，可以就过失导致的错误对审计师追究无限责任。德国法院建立了分别被称作“对第三方存在预期效果的合同”和“信息合同”的两种合同理论，对第三方的指控可能会提供理论上的依据。

　　“对第三方存在预期效果的合同”的前提条件是：

　　1、第三方与审计师的工作之间必须存在紧密的关系。这往往被视为是关于股东和债权人的，原因是无保留意见的审计报告是直接送达给他们的。此外，他们使用审计报告作为自身决策的依据（南，1985年；凯特，1987年）。

　　2、审计师必须有保护第三方的责任。这种职责也可能是合同的暗示部分（如合同参与方明显地倾向于将第三方作为合同保护对象等）。有的时候法院辩驳说担任审计工作的注册会计师拥有大家公认的专业知识，应该知道第三方对其执业评价的信任态度。但是不管怎样，虽然担任审计工作的注册会计师既没有必要知道这些第三方的姓名，也没有必要知道第三方的人数，但是第三方的大致范围应该事先有所认识。

　　3、审计师必须预见第三方将使用其审计意见。法院也在尝试就审计师对第三方的法律责任问题，在审计师和第三方之间建立一种被称作“信息合同”的理论。但是不管怎样，在众多案件中，为了这种推测的“信息合同”的存在，审计师和第三方之间必须要有一个直接的合同。德国的会计界一直十分关注法院方面就这些问题的进展。注册会计师们十分希望法院能够使用这些类似的合同争议理论，为法定审计的法律诉讼程序方面存在的一些问题提供帮助。

　　二、法国注册会计师的法律责任

　　在法国，注册会计师的的法律责任主要由《民法》进行规范（特别是第1382章和第1383章）。注册会计师违反职业职责所应担负的法律责任是作为一般法律责任的一种特殊情况进行规范的。注册会计师职业责任的内容主要包括于第234章第1节“Loi sur les SocietesCommercial no. 66－537“（下面称Loi no. 66－537）的规定之中。依据该章的规定，担任审计工作的注册会计师就其在执业过程中出于故意或过失违背职业职责而给客户或第三方带来的损害，应该承担法律责任。对于单纯由被审计企业的负责人操纵的违法行为，注册会计师不担负法律责任，但如果存在担任审计工作的注册会计师明知存在违法情节并故意隐瞒真相的情节，则该注册会计师应担负相应法律责任。

　　依据第234章Loi no. 66－537的规定，注册会计师担负法律责任的前提条件是：违背职责、存在过错和造成损害，并且在违行为和损害之间存在必要的因果关系。第234章Loi no. 66－537的规定不适用于股东。如果股东要对担任审计工作的注册会计师进行诉讼的话，该股东必须依据民法第1382章和第1383章的规定提出指控。在法国，审计师对其自身的行为和其职员的行为所担负的法律责任存在一定差异。如果存在下列四种情形之一，则审计师将会因其自身行为而被判定有罪：

　　1、在明知该项审计业务将违反法律法规或职业规范的情况下（如该审计师对于被审计企业不存在独立性等），承接或继续某项审计工作。

　　2、无论是故意还是过失的原因，审计师未能全面履行审计职责（如审计师未对财务报表进行审计等）。

　　3、审计师在执业过程中缺乏谨慎态度，未能全面履行职责（如审计师违反法国通用审计准则的行为等）。这是实际工作中存在的最普遍的情形。如果仅仅是因为经审计的财务报表中存在错误就对审计师提起诉讼的话，诉讼的理由还明显不够充分。还需要证明审计师存在违背职责的情形（如使用不适当的审计程序等）。

　　4、当涉及客户的有关方面存在危险时，审计师没有就某些事项提请有关方面注意（如客户、公众、原告、政府部门等）。在这种情况下，法国的审计师应该采取一种被称作“proce‘dure d’alerte”（须先通报）的特别措施。

　　依据民法第1384章的规定，审计师还对其事务所的成员或职员担负责任。依据第1382章和第1383章的规定，也可能直接对助理审计师提起诉讼。但是不管怎样，在这类案件中原告承担举证责任（如原告必须证明存在违法行为、助理审计师有罪、存在损害，以及损害和违法行为之间存在必要的因果关系等）。

　　三、欧洲国家注册会计师的法律责任

　　绝大多数欧洲国家对于担任审计工作的注册会计师，就被审计企业财务报表的审计过程中应持有的谨慎态度都给予认同。如果注册会计师在执业过程中存在过失，则该注册会计师应对被审计企业受到的损害承担责任。但对于股东个人或潜在股东，注册会计师是否承担责任的问题就不是很清楚了。

　　The Federation des Experts Comptable Europeens（欧洲会计师联盟，简称FEE）是由欧洲各国职业会计组织组成的一个联合性社团组织。FEE的秘书处现在位于布鲁塞尔，并与欧洲共同体委员会之间存在协议上的合作关系。FEE已经就欧洲的担任审计工作的注册会计师的法律责任问题表述了自己的立场（FEE，1993年）。FEE在该报告中表示财务报告应该遵循成文法的规定，如果违反成文法的规定，就应该受到处罚。依据不同国家的某项具体法律，某个国家的政府、某个公司的股东，以及某些案例中公司的职员，都拥有自己的权利。此外，可以对财务报告的使用者实行民事赔偿制度。这些赔偿来源于各个国家的合同法和侵权方面的法律规定。这是这些欧洲国家之间的不同之处。尽管正确编制财务报告的首要责任来源于成文法的规定，但是责任追究可能还是来源于侵权方面的法律规定。所有的欧洲国家，目前都存在对第一使用人承担谨慎责任的某人（如管理人或担任审计工作的注册会计师等）因为在工作过程中存在过失，导致编制的财务报告诱人误导，给别人（如股东等）造成损失的各类案件。我们有着不同的测试方法，来判断某一潜在责任是否具有强制性。通常情况下，如同过失行为和使用人所受到的损害之间必须要有一定的因果关系一样，财务报表的编制人和使用人之间是否存在直接的联系十分必要。